La norme IFRS 16 sur les contrats de location entre en vigueur à compter du 1er janvier 2019. Elle modifie en profondeur le mode de comptabilisation des contrats de location chez le preneur ou locataire et remplace la norme IAS 17.
Le preneur doit comptabiliser un droit d'utilisation à l'actif du bilan et un passif financier pour l'obligation locative au passif du bilan. Au compte de résultat, les loyers deviennent des amortissements et des charges d'intérêts.
Des mesures de simplifications sont prévues à la fois pour l'entrée en vigueur de la norme et pour les petits montants ou les contrats courts.
Les entreprises qui le souhaitent peuvent appliquer la norme IFRS 16 par anticipation, en même temps que la norme IFRS 15 « produits des activités ordinaires ».
Olivier Thireau, expert-comptable et commissaire aux comptes, associé chez Mazars estime que « l'avantage donné par certains émetteurs quant à l'application d'IFRS 16 en même temps que 15, est d'avoir tous les changements comptables liés à ces normes (et d'IFRS 9, également applicable en 2018), sur un seul et même exercice. Cela permet donc de limiter les exercices avec une communication financière un peu plus complexe ».
La norme IFRS 16 concerne tous les contrats de location, pas les contrats de services
IFRS 16 s'applique à tous les contrats qui ont une composante location à l'exception de ceux qui relèvent d'autres normes IFRS.
Ces contrats qui relèvent d'autres normes IFRS sont :
- les droits de foretage ou droits d'exploration ou d'exploitation sur des ressources minérales ou non régénératives de la norme IFRS 6 ;
- les contrats de fermage (locations d'actifs biologiques selon IAS 41) ;
- les contrats de concessions de services relevant de l'interprétation IFRIC 12 ;
- les licences de propriété intellectuelle qui entrent dans le champ de la norme IFRS 15 ;
- les droits portant sur des actifs incorporels dans le champ d'IAS 38 tels que productions audiovisuelles, copyrights et autres droits littéraires.
Les biens loués doivent être clairement identifiés dans le contrat et contrôlés par le preneur ou locataire.
Dès lors que les biens sont interchangeables, non identifiés et contrôlés par le bailleur, le contrat n'est pas un contrat de location, mais un contrat de service.
Cette distinction ne sera pas toujours simple, surtout lorsqu'un même contrat contient à la fois une composante « location » et une composante « service ». Un exemple facile à comprendre se trouve dans les avions loués par les compagnies aériennes. Les avions sont parfois loués (composante location) avec le personnel de bord et l'entretien (composante service).
L'évaluation des contrats qui entrent dans le champ d'application de la norme devra se faire au cas par cas. Aucun passif ne sera comptabilisé pour une composante service.
La séparation des deux composantes se fera obligatoirement soit à partir des clauses du contrat, soit par le biais d'une estimation.
Les nouvelles règles de la norme IFRS 16 : une comptabilisation au bilan obligatoire
Le passif de location à comptabiliser au bilan est en principe fonction des loyers fixes à payer au cours de la durée minimale du bail. Les loyers variables, sauf exception lorsqu'ils sont fonction d'un indice ou d'un taux, sont exclus.
La durée à prendre en compte est la période non résiliable, plus les périodes couvertes par une option de renouvellement si le locataire est raisonnablement certain d’exercer l’option. Ainsi, un bail commercial est conclu pour 9 ans avec une durée minimale de 3 ans.
Pour Olivier Thireau, « il existe à ce jour des débats sur la façon d’appréhender cette durée en droit français, mais les cas où la durée est limitée à 3 ans devraient être rares. Une durée retenue de 9 ans devrait être plus fréquente ».
L'obligation locative correspond à la valeur actualisée au taux implicite du contrat ou à défaut, au taux d'emprunt marginal, des loyers fixes ou variables (indice ou taux).
À l'actif, le droit d'utilisation est un coût qui comprend l'obligation locative, majorée des éventuels loyers déjà versés, nets des éventuels paiements reçus du bailleurs. Le droit d'utilisation est ensuite :
- amorti sur la durée estimée du bail ;
- peut faire l'objet d'une provision pour dépréciation.
Au compte de résultat, les dépenses de loyer sont remplacées par l'amortissement et les charges d'intérêts pour le complément.
Mesures transitoires et de simplification à anticiper dès 2018
La norme IFRS 16 contient de nombreuses mesures transitoires et de simplification qui vont obliger les entreprises à faire des choix, dès 2018. Selon les options retenues, des informations complémentaires seront à fournir en annexe.
Tous les contrats de location actuels seront à retraiter selon IFRS 16, seuls les contrats de services peuvent ne pas être revus.
Pour les contrats de moins de 12 mois ou les contrats de faibles montants, les entreprises ont la possibilité de ne pas appliquer la norme IFRS 16.
« La mesure transitoire qui pose question est celle relative à la méthode de transition : totalement rétrospective ou rétrospective modifiée. La 1ère est beaucoup plus compliquée à mettre en œuvre, mais peut conduire à minorer la dette, en particulier pour des baux anciens conclus à une époque où les taux d'intérêt étaient plus élevés » estime Olivier Thireau.
Il reste moins de 12 mois pour inventorier l'intégralité des contrats et faire des choix entre les différentes options proposées.
« Les entreprises qui n'appliquent pas la norme par anticipation, c'est-à-dire dès le 1er janvier 2018, doivent en 2018 poursuivre ou initier leur projet de transition (recensement des contrats, étude d'impact, choix de la méthode de transition, éventuellement choix du système d'information....). L'AMF recommande la communication de l'état d'avancement des projets avec communication des impacts attendus (lorsque l'estimation est possible) ». précise encore Olivier Thireau.
Pour aller plus loin, les experts du cabinet Mazars vous donnent rendez-vous lors de la demi-journée d’actualité « IFRS 16, la nouvelle norme sur les contrats de location ».
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