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Fiscalité

Abandon de créance à caractère financier : le législateur referme la boîte de Pandore

Lorsque l’entreprise constate que les dettes à régler sur le très court terme et que les créances à encaisser dans les mêmes délais ne se rééquilibrent pas, elle fait une déclaration de cessation de paiement. La deuxième loi de finances rectificative pour 2012 a modifié l’article 39 du Code Général des Impôts en posant comme principe la non-déductibilité des aides de toute nature à l’exception des aides à caractère commercial et des aides accordées à des entreprises soumises à une procédure collective.

Selon les travaux parlementaires, cette nouvelle disposition a pour objectif de contrer les montages optimisants facilités par une interprétation très souple de la jurisprudence administrative, bien établie, de la notion de gestion normale de l’entreprise (CE, Société Laboratoires Goupil du 9 octobre 1991 et CE, SA Editions J-C Lattès du 11 février 1994). Les entreprises préféraient recourir à des aides à caractère financier, déductibles du résultat fiscal plutôt que de recapitaliser les filiales notamment étrangères. Le législateur a  voulu mettre fin à un moyen de déduire les pertes étrangères en France et orienter le comportement financier des entreprises.

 

Le nouveau régime exclut donc la déduction des aides à caractère financier et vient renforcer l’enjeu du débat sur la qualification de l’aide.  Dans le régime antérieur, ce contentieux était déjà abondant. L’Administration fiscale précise que « le caractère de chaque abandon de créance résulte de l’examen – non pas isolément- mais globalement de l’ensemble de fait ou de droit relevés au moment où l’abandon de créance a été consenti, tels, notamment : la nature et le montant de la créance abandonnée ou de la somme versée, les relations existant ou ayant existé entre l’entreprise créancière et l’entreprise débitrice et les motivations réelles ayant conduit à abandonner la créance » (BOI-BIC-BASE-50-10-20130129 n°110).

Par ailleurs, la clause de retour à meilleure fortune s’associe souvent à l’abandon de créance. L’entreprise doit ainsi s’engager à rembourser le créancier lorsque sa situation économique s’améliore.

 

Est ainsi qualifié d’abandon de créance à caractère commercial, celui consenti entre deux entreprises ayant des liens commerciaux pour maintenir des débouchés ou préserver des sources d’approvisionnement. Est, en revanche, dénommé financier, l’abandon de créance réalisé dans une optique patrimoniale en vue d’éviter le dépôt de bilan de la filiale, de sauvegarder son renom et assainir la situation financière de la filiale (exemple CE 1 juillet 1991 Société « La Bellignite ») .

 

En cas de relations mixtes, la jurisprudence recherchera les motivations ayant conduit à accorder l’aide. L’accent est mis sur l’élément intentionnel de l’entreprise créancière, l’analyse est subjective. Il appartiendra à la société d’établir que l’aide a été versée en raison des liens commerciaux la liant à l’autre société bénéficiaire de l’aide. De plus, il avait été jugé qu’une faible part de chiffre d’affaires respectifs entre les deux entreprises ne soit pas déterminante : « Considérant qu’il résulte de l’instruction, et qu’il n’est pas contesté, qu’à la date de l’abandon de créances dont s’agit, la société “BLM” se trouvait dans une situation financière difficile de nature à compromettre la poursuite de ses activités, exercées comme celles de la société requérante, dans le secteur des équipements pour la marine marchande et des plateformes “Offshore” ; qu’il est constant que les deux sociétés dont les activités industrielles complémentaires s’adressaient à des clients communs, entretenaient entre elles des relations commerciales ; que notamment, la société-mère assurait environ 15 % du volume des affaires sous-traitées par la société filiale ; que, dans ces conditions, et alors même que les échanges commerciaux des sociétés n’ont représenté, en valeur absolue, qu’une faible part de leur chiffre d’affaires respectifs, l’abandon de créances litigieux doit être regardé comme ayant été consenti par la société requérante en vue de sauvegarder ses intérêts industriels et commerciaux dans la branche d’activité considérée et non, comme l’a estimé à tort l’administration, pour des motifs exclusivement financiers ; que, dès lors, cet abandon de créances constituait pour la société requérante une charge déductible des résultats de l’exercice 1979, au titre duquel il a été régulièrement comptabilisé » (CAA Paris, 11 juillet 1991 n°90PA00518).

 

Mais parfois, la jurisprudence semble retenir une analyse objective et chiffrée  notamment dans l’arrêt Caisse d’Epargne de Lorraine Champagne-Ardenne du Conseil d’Etat du  27 octobre 2010. Même si le Conseil d’État n’évince pas totalement le critère finaliste en rappelant que l’abandon de créance a eu « pour but de pallier une capitalisation insuffisante », il prend en compte le poids et le rapport de  l’activité de la filiale dans celle de la société créancière et les conséquences en l’absence de l’aide : « Considérant qu’après avoir relevé que l’abandon de créance consenti par la Caisse d’Epargne de Champagne Ardenne à la SDR Champex avait été rendu nécessaire par l’intervention de la Commission bancaire, qui avait exigé que les provisions pour créances douteuses de la société Champex soient augmentées d’un montant supplémentaire de 37 millions de francs, la cour a jugé que, dès lors qu’il permettait à la Caisse de poursuivre son activité de refinancement des prêts consentis par sa filiale, dont le montant annuel était de 30 millions de francs, et de préserver le recouvrement des créances détenues à ce titre sur la société, cet abandon revêtait un caractère essentiellement commercial ; qu’il ressort toutefois des pièces du dossier que la rémunération de la Caisse d’Epargne de Champagne-Ardenne au titre de son activité de refinancement des prêts consentis par la SDR Champex ne pouvait atteindre, aux termes du contrat qui liait les deux sociétés, qu’un maximum de 100 000 F par an, que la caisse d’épargne n’avait pas justifié que le non-recouvrement de ses créances sur la société Champex pouvait avoir des conséquences sur la poursuite de ses propres activités (…) Considérant qu’il résulte de ce qui a été dit plus haut que l’abandon de créance consenti par la Caisse d’Epargne à sa filiale a eu pour but de pallier une capitalisation insuffisante de celle-ci au regard de la réglementation bancaire et était essentiellement destiné à sauvegarder la participation de la mère dans cette filiale et à en assainir la situation financière ; qu’il présentait par suite un caractère financier ».

 

A priori, il n’y a pas de difficultés en cas de liens exclusivement commercial ou capitalistique. Mais cette vision manichéenne est critiquable. En effet, derrière une aide financière ne pourrait-il pas se cacher un intérêt commercial indirect ? Lorsqu’une entreprise aide sa filiale ou sa sœur en difficulté pour éviter sa défaillance et ainsi préserver son renom et celle du groupe notamment en cas d’appartenance à un réseau, n’y a-t-il pas un objectif commercial ? (CE 26 septembre 2001 société ROCADIS et CE 6 mars 2006 n°281034, DISVALOR). Certes, la jurisprudence a  admis qu’il s’agissait d’un acte normal de gestion mais réalisé dans un intérêt financier : « Considérant toutefois qu’il résulte également de l’instruction qu’en contrepartie des avantages de clientèle et de prix de revient liés au renom de l’enseigne et aux économies ou ristournes réalisées sur les approvisionnements grâce à un référencement national des fournisseurs et à l’utilisation de centrales d’achats à forme coopérative que lui procure l’appartenance au réseau des centres de distribution E. Leclerc, la SOCIETE DISVALOR est tenue de respecter diverses obligations contractuelles, notamment de participer à des associations ayant pour but des actions de développement du réseau auquel elle a adhéré ; que la société requérante établit qu’en versant les cotisations à l’association Cefilec, elle a assumé les conséquences de son engagement au sein du Mouvement Leclerc et qu’ainsi, elle devait être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt financier ; que, dans ces conditions, l’administration n’apporte pas la preuve, qui lui incombe en raison de la procédure d’imposition suivie, que le versement de ces cotisations constituait un acte anormal de gestion ». Désormais, cette déduction est  remise en cause par la nouvelle rédaction qui retient les termes larges d’ « aides de toute nature ».

 

Les effets de ce dispositif sont atténués dans deux cas. Dans le cadre de l’intégration fiscale (article 223 B du CGI), les abandons de créances sont neutralisés pour la détermination du résultat d’ensemble imposable. Dans le cadre du régime mère-fille (article 216 A du CGI), les abandons de créances à caractère financier non déductibles chez la mère ne sont pas imposés chez la fille si celle-ci prend l’engagement d’augmenter son capital au profit de la société qui consent l’abandon de créance. Ce qui revient à inciter à la recapitalisation, l’un des objectifs recherchés du législateur.

 

Pour en savoir plus : 

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