Rapport annuel du Comité de l’abus de droit fiscal – Opérations d’apports avec soulte

L’année 2020 a été l’occasion pour le Comité de l’Abus de Droit Fiscal (CADF) de rendre 36 avis avec une prédominance du thème des apports avec soulte (32 avis). Sur l’ensemble de ces avis, 30 ont retenu l’abus de droit.

Les opérations d’apport avec soulte faisant l’objet des avis du Comité font écho à deux dispositifs :

• Le sursis d'imposition prévu à l’article 150-0 B du code général des impôts (CGI), lequel s'applique aux plus-values résultant d’opérations d'échange de titres réalisées à l'occasion d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés à condition que la société ne soit pas contrôlée par l'apporteur ;
• Celui du report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du CGI, qui, dans le cas contraire, s’applique de plein-droit aux plus-values réalisées directement ou par personne interposée, d'apport de titres à des sociétés contrôlées par l'apporteur.

En cas d'apport avec soulte, le sursis et le report d'imposition sont subordonnés à la condition que la soulte n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Actuellement, la soulte est imposée immédiatement au titre de l'année de l'apport, contrairement au reste de la plus-value.

Les avis concernaient des opérations d’apport effectuées avant le vote de la loi de finances rectificative pour 2016. Jusqu’en 2016, l’apporteur pouvait bénéficier du sursis et du report, y compris pour la soulte, dès lors que le montant de la soulte n'excédait pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus.

Avis du Comité ne retenant pas l’abus de droit – soulte ayant le caractère d’une contrepartie contraignante à l’opération

Deux avis n°2019-70 et 2019-71 du 7 février 2020 concernaient des opérations d’apport avec soultes s’inscrivant dans le cadre de la réorganisation d’un groupe préalable à l’entrée d’un fonds d’investissement.

Le Comité d’abus de droit a rappelé que les dispositifs de report et de sursis d’imposition avaient pour même objectif de faciliter les opérations de restructurations d’entreprises, en vue de favoriser leur développement, en conférant un caractère intercalaire aux opérations d’échanges de titres.

Le Comité a considéré que ce but était respecté si, au vu de l’ensemble des circonstances, l'octroi de la soulte s'inscrivait dans le cadre de l’opération de restructuration et si le dénouement de cette opération, appréciée dans sa globalité, avait pu avoir lieu du fait de l’attribution d’une telle soulte.

Les circontances de l’espèce ont donc permis de considérer que la soulte avait le caractère d’une contrepartie contraignante à l’opération et que par conséquent, l’octroi de la soulte ne pouvait être regardé comme ayant été uniquement inspiré par la volonté du contribuable de percevoir des liquidités en franchise d’impôt.

Avis du Comité retenant l’abus de droit – circonstances ne permettant pas de justifier l’existence d’un intérêt économique

A l’inverse, pour le Comité, ne sont pas susceptibles de prouver l’existence d’un intérêt économique de l’opération et ainsi de remettre en cause l’application de la procédure de l’abus de droit par l’administration :

• La circonstance de l’entrée ultérieure au capital de nouveaux actionnaires (avis n°2019-71 du 7 février 2020) ;
• La cession ultérieure de parts sociales aux enfants des contribuables (avis n°2019-74 du 7 février 2020 et n° 2019-73 du 5 mars 2020).

Ainsi, le bénéficiaire de l’apport doit démontrer l’existence d’un intérêt économique au versement de cette soulte ayant permis la réalisation de l’opération de restructuration (avis n°2020-11 du 15 octobre 2020).

L’ensemble des avis figurant dans le rapport annuel du Comité de l’abus de droit fiscal ont fait l’objet de commentaires administratifs.

L’abus de droit est défini à l’article L64 du livre des procédures fiscales :

«  Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité.

Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public ».

Auteur : Juliette Halimi, Fiscaliste

Pour aller plus loin :

• Article 32 de la loi du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016 n° 2016-1918
• Article 150-0 B du CGI
• Article 150-0 B ter du CGI
• Article L64 du livre des procédures fiscales
• Rapport annuel 2020 du Comité de l’abus de droit fiscal
• Commentaires administratifs des séances du Comité de l'abus de droit fiscal